本报记者 桂小笋 李亚男

越来越多的上市公司在年报披露的同时，选择将内部控制相关的独立报告对投资者同期公示，以“自我审视”的方式，将投资者关注的更多细节问题进行展示。

据《证券日报》记者统计，自3月份以来，两市和内部控制相关的公告有800多份，从过往的信息中可知，内部控制问题的审视十分必要，在过往被证监会等监管部门处罚的上市公司中，不少就是因为内部控制“失守”，从而导致一些违规事项如同多米诺骨牌一样，最终累及上市公司的正常经营，在这种背景下，如何让上市公司的内部控制更有效防患于未然，显得十分迫切。

有接受采访的会计师对《证券日报》记者介绍，评价内部控制的有效性是企业管理层的责任，具体而言是董事会的责任。而注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见。由于企业内部控制失效容易出现的财务舞弊等一系列问题，因此，研究企业内部控制有效性问题具有现实意义。

监管看重内部控制问题

对于上市公司的内部控制，监管机构的关注度也在加大。3月18日，财政部、证监会联合发布《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》（以下简称《通知》）。《通知》提出，要重点关注“关键少数”舞弊导致的财务报告重大错报风险，并建立有效的反舞弊机制。

而倒查近年来出现问题的上市公司可知，在资本市场高频出现的内部控制缺陷主要包括以下几个细节事项：违规资金占用；关联方交易不规范；存货内部控制存在重大缺陷；内部控制环境失效；会计核算与监督体系存在重大缺陷，导致重大前期会计差错等。

有会计师在接受《证券日报》记者采访时坦言，“很多民营企业‘一股独大’，内部董事都在公司任职，真正的外部董事不多，基本上都听老板‘指挥’。”

上述会计师表示，“财务造假手段层出不穷，会计数据大幅增长，内控缺陷，会计师也是防不胜防。当下会计机构也在逐步加强函证及盘点方面的工作，强调函证、盘点程序的独立完整。如果出现‘会计核算与监督体系存在重大缺陷，导致重大前期会计差错’这样的内控缺陷，而企业人员流动性非常强，相关负责人员出现大批离职的情况，大概率是‘破罐子破摔’了”。

正常情况下，内部控制审计与财务报告审计是同时进行的，我国企业的内部控制报告也都包含在企业财务报告之中，因此由注册会计师一同进行审核。不出具内控审计报告的上市公司，通常会选择出具内控鉴证报告。“一般来说，内控鉴证报告的保证程度没有内控审计报告高。”上述会计师说道。

绕过内部控制违规“花样百出”

尽管从理论上采取了多种措施防止可能出现的内部控制风险，但从一些出现重大问题的公司状况来看，内部控制形同虚设，致使违规事项突破重重防守“带崩”公司基本面，才是这些问题的核心。如何让董事会、股东会、审计机构、独立董事制度、律师等多个环节在公司经营的内部控制中互补长短、互相监督，对于企业非常重要。

今年1月份，上交所对*ST澄星、控股股东及有关责任人作出纪律处分决定，上市公司及相关主体在非经营性资金占用、业绩预告不准确、未及时披露涉诉事项等方面存在违规行为。相关董事、高级管理人员提出了申辩理由，对此，上交所直接点出，上市公司内部控制存在重大缺陷，时任董事及高管的有关责任人未能“勤勉尽责”，其中，时任董事兼财务总监花伟云在知晓资金占用事项后未及时阻止，反而帮助实施违规行为。

一家企业内审人员在接受《证券日报》记者采访时表示，如果出现内控失效的情况，要么是企业内控制度设计出现了问题，要么是高层有刻意隐瞒的情况。“目前，我们手上更多审核的是采购相关的付款，日常资金审核不经过内审，不过在事后的内部控制资金循环会审核到。一旦出现资金占用方面的问题，财务和审核领导首先需要对流程承担责任。”

另有会计师对《证券日报》记者说，企业的内审部门隶属董事会下，内审部门作为内控的关键一步，往往受限于“一股独大”的情况，在发现企业财务舞弊、实控人违规等方面仍存在“短板”。“但如果是实控人自身主动整改企业内控问题，内审部门在发现及治理内控缺陷方面还是有一定作用的。尤其是股权比较分散的上市公司以及国有企业的内审部门是有一定作用的，主要是发现企业内部问题，然后提出解决办法，但是解决不了系统性风险的问题。”

此外，某四大会计师事务所内审人员向《证券日报》介绍，内部控制审计主要包括对销售、采购、固定资产、人力资源、资金管理、财务报告、研发管理等方面，根据企业内部制度访谈内容做内控报告，提出改进意见。

不过，上述会计师也对《证券日报》记者说，为保证审计报告的真实、准确，在审计期间，会计师对于企业的关注度更多是在同行业的对比上。通过大环境的情况，判断企业自身经营是否与行业匹配，与同行业的企业对比财务信息，发现审计的关键点。但是，系统性、全环节的财务造假通过现有内部控制审计手段难以察觉。

“比如，有些企业把体系外的关联交易做成非关联化交易，采购、存货各环节的证据齐全，外部审计机构及企业内审部门均难以识别。对于非系统性的财务造假，在内部执行的时候，个别发起人或者审核流程出现问题，通过内审部门则可以识别。在内控审计过程中，具有专业胜任能力的会计师勤勉尽责进行审计，可以发现企业的非系统性的内部控制缺陷，乃至财务造假等问题。不过，对于一些行业独角兽企业，新兴产业的相关公司，会计师对行业的不熟悉，缺乏对标数据，这对会计师的专业胜任能力是很大的考验。对于一些不了解的行业，风险的确难以把握。会计师无法把控风险，就无法确认工作重点，即关键审计事项无法确定。”上述会计师补充道。

第三方机构要发挥应有作用

除了审计机构之外，法律层面对企业的制约和保护也是上市公司内控完善的重要力量。为解决“系统性风险”，监管部门一直在积极查漏补缺。

上海明伦律师事务所王智斌律师对《证券日报》记者介绍，如果一个公司能够完全按照依照法律、法规和公司章程建立的治理机构运行，那么就不会存在内控失效的问题。所谓“内控失效”，主要体现在股东大会、董事会未能发挥法定的审议职能，独立董事、监事未能实现监督作用。从后果上来看，内控失效的公司经常会出现违规担保、控股股东非经常性资金占用、不依法披露关联交易等问题。

以关联交易为例，王智斌介绍，关联方之间可以进行正常的关联交易，但是关联交易的审议和披露程序需要符合交易所上市规则的规定。实践中，有部分上市公司的控股股东将上市公司视为“提款机”，通过资金拆借、关联交易、违规担保等各种手段占用上市公司资金。

北京威诺律师事务所主任杨兆全律师在接受《证券日报》记者采访时介绍，上市公司内部控制存在重大缺陷的苗头十分清晰：“如果上市公司部分披露有关风险因素的公告存在表述模糊、模棱两可、规避责任等情形，反映出这些公司对风险控制认识、应对方面的不足。”杨兆全解释，上市公司内部控制存在重大缺陷，上到公司管理层下到各部门负责人均有责任，如果公司高管盲从于控股股东而丧失自身独立性，公众股东可以依法追责。

“遗憾的是，公众股东追究公司高管责任的案例非常鲜见，这是公司高管盲从于控股股东而无视公众股东的主要原因。”王智斌对《证券日报》记者分析，之所以公众股东怠于向高管追责，主要原因在于两方面，一是门槛过高，公司法151条规定“连续180日以上单独或者合计持有公司百分之一以上股份”的股东才能发起股东代表诉讼，中小散户很难越过该门槛；二是利益脱节，公众股东发起追责诉讼需要承担高额的诉讼成本，但诉讼结果却是公司高管向公司承担赔偿责任，与诉讼原告利益并无直接关联，这也是公众股东不愿意向高管追责的另一原因。

保护中小投资者，王智斌认为，立法机构应考虑修订股东代表诉讼的相关条款，一是降低门槛，二是建立利益关联机制。“关于后一方面，可以考虑的方面有很多，比如免收原告方的诉讼费、降低股东代表诉讼的诉讼成本，再比如明确规定由败诉的被告直接承担原告方面的律师费等费用以及公司获得赔偿后按照赔偿金额的一定比例向原告支付奖金的奖励制度等等。”

杨兆全建议，改变当前一些上市公司内控失守的现象，可以从多个方面着手，比如：改善内控环境、“关键少数”归位尽责、强化审计监督等。

（编辑 张明富 乔川川）